Автомобили на предприятии и НДС Вестник ГНАУ 2010-02-26

Автомобілі на підприємстві та ПДВ

Загальні правила податкового кредиту

Господарська операція з придбання (виготовлення) товарів (послуг), у тому числі основних фондів, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 168/97-ВР) дає право платнику податку відобразити у податковому обліку суму ПДВ, сплачену (нараховану) у зв'язку з таким придбанням. Від напряму використання таких придбаних (виготовлених) товарів (послуг), у тому числі основних фондів, залежить облік ПДВ. 

За умови використання придбаних (виготовлених) товарів (послуг), у тому числі основних фондів, у оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку суми ПДВ відображаються в складі податкового кредиту. Якщо придбані (виготовлені) товари (послуги), у тому числі основні фонди, не призначаються для використання в господарській діяльності, то сума сплаченого (нарахованого) ПДВ відповідно до пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР не включається до складу податкового кредиту. Отже, відшкодування має здійснюватися за рахунок власного джерела. У разі використання придбаних (виготовлених) товарів (послуг), у тому числі основних фондів, у неоподатковуваних операціях (операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнених від оподаткування ПДВ) сплачені у складі витрат на їх придбання суми ПДВ згідно з абзацом першим пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР не включаються до складу податкового кредиту платника, а на підставі пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 334/94-ВР) включаються відповідно до валових витрат або балансової вартості відповідної групи основних фондів. 

Визначення терміна «основні фонди» з метою оподаткування ПДВ слід розуміти у значенні, наведеному у Законі № 334/94-ВР.

Податковий кредит за придбаними легковими автомобілями, що включаються до складу основних фондів

Для легкових автомобілів, крім таксі, призначених для використання в господарській діяльності як основні фонди, у Законі № 168/97-ВР передбачено окрему норму. Абзацом другим пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР заборонено відносити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при купівлі легкового автомобіля (крім таксі), що включається до складу основних фондів. Таку суму слід відносити до складу валових витрат.

Предметом договору фінансового лізингу відповідно до Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР (зі змінами та доповненнями) може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів. Згідно зі ст. 8 Закону № 334/94-ВР автомобільний транспорт відноситься до складу основних фондів групи 2. Операція з передачі об'єкта фінансового лізингу в розпорядження лізингоотримувача відповідно до п. 1.4 ст. 1 та пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР прирівнюється до операції з поставки на митній території України, яка підлягає оподаткуванню ПДВ та щодо якої податкові зобов'язання визначаються згідно з пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 цього Закону, а податковий кредит у лізингоотримувача – відповідно до пп. 7.5.3 п. 7.5 цієї статті. Оскільки пп. 7.4.2 п. 7.4 цієї само статті на операції з придбання легкових автомобілів встановлено окремі правила зарахування сум ПДВ, сплачених при придбанні легкових автомобілів (крім автомобілів для використання як таксі), призначених для використання як основних фондів, то такі правила поширюються і на операції з придбання на митній території України у межах договорів фінансового лізингу легкових автомобілів, призначених для використання як основних фондів.

Право на формування податкового кредиту платником податку втрачається також у разі придбання ним легкових автомобілів з метою використання як основних фондів не лише на митній території України, а й при ввезенні їх з цією самою метою на митну територію України, в тому числі ввезених за умовами фінансового лізингу або за іншими умовами, які передбачають набуття права власності (крім автомобілів, що придбаваються з метою використання їх як таксі або товари для подальшої поставки).

При здійсненні спільної (сумісної) діяльності без створення юридичної особи господарські відносини між її учасниками прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Особа, яка здійснює облік результатів спільної (сумісної) діяльності, у разі отримання від іншого учасника спільної діяльності товарів (послуг) з метою їх подальшого використання у такій діяльності відображає таке отримання як придбання товарів (послуг). Отже, при отриманні легкових автомобілів (крім таксі) з метою використання як основних фондів особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності, податковий кредит також втрачається.

Таким чином, якщо за цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу права власності, придбані легкові автомобілі, крім таксі, обліковуються на балансі як основні фонди, то сплачені (нараховані) при їх придбанні суми ПДВ не включаються до складу податкового кредиту, а відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР включаються до складу валових витрат платника податку. Платник податку заздалегідь має знати, що він не може розраховувати на податковий кредит у разі збільшення парку легкових автомобілів, призначених для використання як об'єктів основних фондів.

Податковий кредит для легкових автомобілів, придбаних з метою їх поставки (продажу)

Операції з придбання платником податку легкових автомобілів з метою їх подальшої поставки (продажу) не мають ніяких особливостей в оподаткуванні ПДВ, відмінних від операцій з поставки та придбання інших товарів. За правилами, встановленими п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, продавець – платник податку нараховує податкові зобов'язання, а покупець – платник податку відповідно до п. 7.5 ст. 7 цього Закону формує податковий кредит. Податковий кредит має бути підтверджений податковою накладною або іншими документами, зазначеними у пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.

У разі якщо платник податку здійснює поставку легкових автомобілів, отриманих у межах договорів доручення, комісії чи за іншими цивільно-правовими договорами, що уповноважують такого платника здійснювати поставку легкових автомобілів, то з метою оподаткування ПДВ застосовуються норми п. 4.7 ст. 4 Закону № 168/97-ВР. Залежно від мети використання придбаних третьою особою (покупцем) легкових автомобілів визначаються правила зарахування суми ПДВ, сплаченої при їх придбанні.

Передача на митній території України в оперативний лізинг легкових автомобілів, які включено в орендодавця до складу основних фондів

Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР не належать до поставки операції з передачі товарів у межах договорів схову, довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), а тому операції з поставки на митній території України легкових автомобілів у межах договору оперативної оренди (лізингу) відповідно до пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування. Отже, операції з передачі легкового автомобіля в оперативний лізинг (оренду) від орендодавця до орендаря та з повернення його орендарем не впливають на податкові зобов'язання з ПДВ орендодавця та, відповідно, податковий кредит у орендаря, оскільки такі операції вилучено з об'єкта оподаткування.

У разі надання орендодавцем на митній території України орендарю права на користування легковим автомобілем у межах договору оперативної оренди у орендодавця податкові зобов'язання виникають за першою з подій: або на дату зарахування коштів на банківський рахунок (як компенсація вартості орендної плати за послугу) або на дату оформлення акта наданих послуг (документа), що підтверджує факт надання/споживання послуг. На дату списання коштів з банківського рахунку або на дату отримання податкової накладної, яка підтверджує факт отримання орендарем послуги з користування на митній території України легковим автомобілем у межах договору оперативної оренди, останнім формується податковий кредит, але за умови використання такої послуги на оподатковувані операції в межах господарської діяльності.

Ввезення на митну територію України легкових автомобілів як об'єктів оперативного лізингу

Згідно з пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР з метою оподаткування ПДВ до імпорту прирівнюються операції з ввезення на митну територію України об'єктів лізингу. Операції з ввезення на митну територію України легкових автомобілів як об'єктів оперативного лізингу (крім повернення легкового автомобіля, раніше вивезеного лізингодавцем чи іншою особою за його дорученням з території України у митному режимі тимчасового вивезення) є об'єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування визначається відповідно до п. 4.3 ст. 4 Закону № 168/97-ВР. Оскільки згідно з пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону № 334/94-ВР орендар не враховує балансову вартість об'єкта оперативного лізингу на балансі, то на суму ПДВ, сплачену при розмитненні в митному режимі тимчасового ввезення легкових автомобілів, не поширюється дія абзацу другого пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, умовою якого є «придбання легкового автомобіля (крім таксі), що включається до складу основних фондів».

Якщо ввезені об'єкти оперативного лізингу використовуються на митній території України в будь-якій господарській діяльності, то з метою оподаткування ПДВ така операція розцінюється як послуга, надана нерезидентом на митній території України. Відповідальною за нарахування та перерахування ПДВ до бюджету при відсутності представництва нерезидента на території України буде особа, яка отримує такі послуги. При цьому податкові зобов'язання нараховуються і відображаються платником податку в рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента на митній території України» декларації з ПДВ того звітного періоду, в якому вони виникли. У наступному податковому періоді сплачену (нараховану) суму ПДВ за вищезазначеною операцією такий платник має право віднести до податкового кредиту і відобразити її в рядку 12.4 «Послуги, отримані від нерезидента» декларації з ПДВ при умові використання цих послуг на оподатковувані операції в межах господарської діяльності.

Отже, якщо легковий автомобіль, ввезений на митну територію України на умовах оперативного лізингу, використовується на митній території України, то за такою послугою з користування платник податку має право на податковий кредит за відповідними умовами.

Продаж легкового автомобіля, раніше придбаного та включеного до складу основних фондів

У разі виключення легкового автомобіля зі складу основних фондів з метою його продажу як товару платник ПДВ на дату такого продажу може віднести до складу податкового кредиту частину суми ПДВ, нараховану (сплачену) при придбанні такого автомобіля, яка відповідає недоамортизованій частині його вартості, але не вища від рівня звичайної ціни на момент такого продажу. Але при цьому слід враховувати терміни давності та порядок їх застосування при визначенні податкових зобов'язань, а також повернення надміру сплачених або відшкодованих податків і зборів (обов'язкових платежів), встановлених ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (зі змінами та доповненнями), а також те, що сума ПДВ, віднесена за податковою накладною до податкового кредиту, впливає безпосередньо на розмір податкових зобов'язань платника податку, і в разі виключення автомобіля зі складу основних фондів та продажу його як товару платник податку не має право віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою накладною, отриманою при придбанні легкового автомобіля, якщо з моменту його придбання минуло понад 1095 днів. Згідно зі ст. 257 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (зі змінами та доповненнями) загальна позовна давність (термін, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу) встановлюється тривалістю три роки. Про зазначене викладено у листах ДПА України «Щодо формування податкового кредиту з ПДВ при придбанні легкового автомобіля, у тому числі у разі його продажу» від 05.11.2008 р. № 22622/7/16-1517-21 та ДПА України «Щодо окремих питань справляння податку на додану вартість» від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517.

При визначенні «недоамортизованої частини вартості» слід скористатися даними бухгалтерського обліку об'єктів основних засобів, які визначаються утримуваними для продажу. Від балансової вартості, зменшеної на суму накопиченої амортизації, визначається та «недоамортизована вартість», від якої, у свою чергу, розраховується сума ПДВ для відновлення податкового кредиту. Оскільки контролюючий орган дозволяє відновити податковий кредит з недоамортизованої частини вартості, але не вище за рівень звичайної ціни, то водночас необхідно визначитися щодо рівня звичайних цін. Якщо звичайна ціна буде нижчою за балансову вартість на день продажу, то сума ПДВ для відновлення податкового кредиту визначається виходячи із звичайної ціни.

Слід нагадати, що у разі виключення автомобіля зі складу основних фондів та продажу його як товару платник податку, коригуючи ПДВ, зобов'язаний зменшити валові витрати на ту суму податку, яка збільшує податковий кредит.

Викрадення легкового автомобіля, раніше придбаного та включеного до складу основних фондів

Платник податку може потрапити в ситуацію, коли легковий автомобіль, що використовувався як об'єкт основних фондів, викрадено. Факт крадіжки підтверджено органами внутрішніх справ відповідними документами, платник податку провів інвентаризацію і має відповідно оформлені її результати. За цими даними платник податку може ліквідувати основні фонди. Розглянемо податковий облік з ПДВ у такій ситуації.

Згідно з п. 4.9 ст. 4 Закону № 168/97-ВР не оподатковуються ПДВ операції з ліквідації основних виробничих фондів або невиробничих фондів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення основних фондів. Для можливості застосування цієї норми обов'язковим є наявність підтвердних документів про той чи інший факт, у нашому випадку – це підтвердження факту крадіжки легкового автомобіля, що використовувався як об'єкт основних фондів. Оскільки ПДВ, сплачений при придбанні легкового автомобіля на підставі пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, не включається до складу податкового кредиту, а відповідно до пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР факт крадіжки основних фондів групи 2 на балансову вартість цієї групи не впливає, її продовжують амортизувати (ймовірно, до крадіжки такий автомобіль був у групі 2 основних фондів), то у платника податку відсутні будь-які підстави на коригування податкового кредиту, який не збільшувався на суму ПДВ, сплаченого при придбанні такого автомобіля.

Інші операції, пов'язані з автомобілями

Заборона віднесення сум ПДВ, сплачених платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксі), включеного до складу основних фондів, не стосується сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів (послуг), що використовуються для ремонту або поліпшення легкових автомобілів, призначених для використання як основних фондів, за умови, що такі основні фонди (легкові автомобілі) використовуються в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.

Обмеження щодо формування податкового кредиту при придбанні легкових автомобілів, включених до складу основних фондів, не поширюються на операції з придбання вантажних автомобілів і таксомоторів (автомобілів, які відповідають визначенню таксі, для здійснення такими автомобілями таксомоторних перевезень (перевезення таксі) самостійно чи шляхом передання таких автомобілів іншим юридичним чи фізичним особам у встановленому порядку в користування і (або) розпорядження, в тому числі на умовах оренди). Легкові автомобілі, придбані для здійснення таксомоторних перевезень, попередньо (до моменту передання в користування і (або) розпорядження, в тому числі на умовах оренди) мають бути спеціально облаштовані, а реєстраційні документи мають містити спеціальні відмітки щодо призначення таких автомобілів.

«Вісник податкової служби України», лютий 2010 р., № 8 (580), с. 13 (www.visnuk.com.ua)