Выплата заработной платы в натуральной форме Аверс 2010-04-05

Выплата заработной платы в натуральной форме

Аверс-бухгалтерия № 14 (480) от 05.04.2010 г.

Возможность выплаты заработной платы в натуральной форме предусмотрена ст. 23 Закона Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда" (далее - Закон об оплате труда).

Согласно данной норме коллективным договором, в виде исключения, может быть предусмотрена частичная выплата заработной платы в натуральной форме (по ценам не выше себестоимости и в размере, не превышающем 30 % заработной платы, начисленной за месяц), в тех отраслях или по тем профессиям, где такая выплата, является обычной или желаемой для работников, кроме товаров, перечень которых установлен постановлением КМУ от 03.04.93 г. № 244 (см. также письма Минтруда и Минагрополитики от 17.04.2001 г. № 03-3/1683-010-1, № 37-22-11/3359, № 03/122 и Минтруда от 21.12.2001 г. № 18-1249).

Таким образом, работодателю при осуществлении выплат в натуральной форме необходимо соблюдать следующие условия:

- в коллективном договоре должна быть предусмотрена возможность частичной выплаты заработной платы в натуральной форме (см. письмо Минтруда от 24.09.2007 г. № 675/13/84-07);

- размер заработной платы в натуральной форме не должен превышать 30 % от начисленной работнику суммы оплаты его труда;

- продукция (товары), реализуемая работникам в качестве натуральной формы оплаты труда, должна быть оценена не выше себестоимости. По нашему мнению, при определении себестоимости продукции следует использовать П(С)БУ-9;

- продукция (товары) выдаются с учетом требований постановления КМУ от 03.04.93 г. № 244;

- выплата заработной платы в натуральной форме должна быть эквивалентной по стоимости оплате труда в денежном выражении и являться обычной или желаемой для работников.

Также необходимо обратить внимание на то, что выплату части заработной платы в натуральной форме следует отличать от продажи товаров (работ или услуг) в счет заработной платы (текущей либо просроченной), которая осуществляется только по заявлению работника и имеет уже признаки не трудовых, а гражданских правоотношений. В этом случае начисление заработной платы и реализация товаров (работ или услуг) осуществляются в обычном порядке как две самостоятельные операции, после чего производится зачет задолженностей, при котором заработная плата, причитающаяся к выплате, уменьшается на стоимость реализованного товара (работ, услуг).

Удержание налога с дохода

Как и выплата заработной платы в денежной форме, оплата труда в натуральной форме является доходом физического лица и подлежит налогообложению в порядке, определенном Законом о налоге с доходов. Согласно п. 3.5 ст. 3 этого документа общий налогооблагаемый доход работника, полученный в течение отчетного периода в качестве заработной платы, определяется как начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму взносов на пенсионное и социальное страхование, которые взимаются за счет дохода наемного лица.

Однако при выплате заработной платы в натуральной форме необходимо также учитывать требования п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов, согласно которым при начислении работникам доходов в неденежной форме объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам и умноженная на коэффициент, рассчитанный по следующей формуле:

К - коэффициент;

Сп - ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления. Поскольку с 1 января 2007 года ставка налога с доходов физических лиц п. 7.1 ст. 7 Закона о налоге с доходов установлена на уровне 15 % от объекта налогообложения, то рассчитываемый коэффициент равен 1,17647 (100 / (100 - 15)).

Пунктом 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов также предусмотрено, что сумма заработной платы в натуральной форме определяется исходя из обычной цены, увеличенной на сумму НДС (если лицо, осуществляющее такое начисление, является плательщиком НДС) и акцизного сбора (если предоставляются подакцизные товары).

Добавим, что сроки уплаты налога с доходов в бюджет при выплате заработной платы в натуральной форме отличаются от обычных. Согласно требованиям п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о налоге с доходов при выплате налогооблагаемых доходов гражданам в неденежной форме налог с доходов следует перечислить в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты.

Взимание страховых взносов

Согласно п. 4.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов базой для начисления взносов на пенсионное и социальное страхование является заработная плата налогоплательщика. Базой считаются фактические расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, а также других поощрительных и компенсационных выплат (в том числе в натуральной форме).

При этом необходимо учитывать требования п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов, последним абзацем которого установлено, что базой для начисления взносов на пенсионное и социальное страхование является сумма выплаты в натуральной форме, рассчитанная согласно порядку, приведенному в этой пункте (см. также п. 4.2 Инструкции о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности, утвержденной постановлением Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности от 26.06.2001 г. № 16 (далее - Инструкция № 16), п.п. 5.12 п. 5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденной приказом Минтруда от 18.12.2000 г. № 339, письма ПФУ от 24.05.2004 г. № 4843/04 и от 27.07.2004 г. № 7132/04, Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности от 06.07.2004 г. № 02-24-963 и Минтруда от 05.07.2004 г. № ДЦ-09-2931).

Взносы на пенсионное страхование

Порядок и сроки уплаты взносов на пенсионное страхование с выплат в натуральной форме регламентированы п. 6 ст. 20 Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании" (далее - Закон о пенсионном страховании) и п.п. 5.1.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1 (далее - Инструкция № 21-1), в которых указано, что страховые взносы перечисляются одновременно с получением средств на оплату труда, в том числе в натуральной форме. Фактическим получением средств на оплату труда, в том числе, считается получение товаров (услуг) или любых других материальных ценностей в счет заработной платы.

Таким образом, при натуральной оплате труда взносы необходимо перечислять в день получения работниками товаров (услуг) или любых других материальных ценностей в счет заработной платы.

Однако дополнительно в п.п. 5.1.6 Инструкции № 21-1 указано, что в случае получения товаров (услуг) или каких-либо других материальных ценностей в счет рассматриваемых выплат уплата страховых взносов осуществляется в последний рабочий день базового отчетного периода. То есть эта норма предусматривает необходимость уплаты взносов по выданным в счет заработной платы материальным ценностям не позднее последнего рабочего дня отчетного периода.

Следовательно, если взносы с начисленной, но не выплаченной (как в денежном выражении, так и в натуральной форме) заработной платы, в соответствии с требованиями п. 6 ст. 20 Закона о пенсионном страховании и п.п. 5.1.6 Инструкции № 21-1 должны быть перечислены не позднее чем через 20 календарных дней после окончания отчетного периода, то взносы с выданных в счет заработной платы материальных ценностей перечисляются в последний рабочий день этого периода.

Взносы на социальное страхование по временной нетрудоспособности

Порядок и сроки уплаты взносов на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности с выплат в натуральной форме регламентированы п. 4.6 Инструкции № 16, согласно которому перечисление страховых взносов предусмотрено не позднее дня, следующего за выплатой заработной платы, в том числе и в натуральной форме. При этом при выплате заработной платы авансом, в том числе в натуральной форме, допускается не уплачивать страховые взносы. Перечисление общей суммы взносов осуществляется в момент окончательного расчета с работником за отчетный месяц.

Взносы на социальное страхование на случай безработицы

Согласно п. 3 ст. 17 Закона Украины от 02.03.2000 г. № 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" при выплате страхователями заработной платы в натуральной форме страховые взносы перечисляются одновременно с выплатой такого дохода (см. также письмо Государственного центра занятости Минтруда от 19.01.2009 г. № ДЦ-03-227/0/6-09).

Взносы на социальное страхование от несчастного случая на производстве

В части сроков уплаты взносов на социальное страхование от несчастного случая на производстве п.п. 4.12 Инструкции о порядке перечисления, учета и расходования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденной постановлением Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 12.07.2007 г. № 36, предусмотрено, что при оплате труда в натуральной форме взносы уплачиваются не позднее следующего дня после осуществления выплаты.

Особенности обложения налогом на прибыль и НДС операций по выплате заработной платы в натуральной форме

Налог на прибыль

В соответствии с п.п. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых расходов налогоплательщика включаются затраты на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком, расходы на оплату работ (услуг), выполненных согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон.

Продажей товаров согласно п.п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли являются любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.

Выплата заработной платы в натуральной форме регулируется трудовым законодательством и не связана с гражданско-правовыми правоотношениями. Формально из этого следует вывод о том, что операция натуроплаты якобы не подпадает под определение операции продажи согласно вышеприведенной норме Закона о прибыли. Однако, учитывая, что при выплате заработной платы в натуральной форме происходит переход права собственности на товарно-материальные ценности, то с точки зрения Закона о прибыли данную операцию следует рассматривать как операцию продажи.

При этом ГНАУ в своем письме от 08.11.2004 г. № 10013/6/15-1116 настаивает, что выплата заработной платы в натуральной форме является бартерной операцией. Из этого можно сделать вывод, что при расчете стоимости выдаваемых товаров необходимо применять обычные цены, порядок определения которых установлен п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли. ГНАУ также обращает внимание на ряд ограничений, предусмотренных п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 этого закона для связанных лиц.

При этом сложившаяся на сегодняшний день судебная практика не рассматривает данную операцию как бартерную. Так, ВАСУ в определении от 18.10.2006 г. указывает, что выдачу заработной платы в виде натуроплаты нельзя считать товарообменной (бартерной) операцией, поскольку в соответствии с п. 1.19 ст. 1 Закона о прибыли бартером является хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы или услуги) в форме, иной чем денежная, включая какие-либо виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисления средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ или услуг). Следовательно, выплата заработной платы не является видом предпринимательской деятельности, поэтому ограничение данной нормы не касается выплат заработной платы.

Однако обычные цены все-таки применять необходимо, - п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов предусмотрено, что при начислении дохода в виде заработной платы в натуральной форме в валовые расходы включается сумма затрат на оплату труда, рассчитанная в соответствии с требованиями этого пункта, то есть по обычным ценам.

Таким образом, невзирая на то, что продукция (товары), реализуемая работникам в качестве натуральной формы оплаты труда, оценивается по цене себестоимости, на валовые расходы налогоплательщик относит сумму, рассчитанную для определения база обложения налогом с доходов, то есть по обычным ценам и с применением повышающего коэффициента.

Налог на добавленную стоимость

Пунктом 4.2 ст. 4 Закона об НДС предусмотрено, что в случае осуществления натуральных выплат в счет оплаты труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с налогоплательщиком, база для начисления НДС определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. То есть если выплата была произведена по более низкой цене, базой для расчета налога является именно обычная цена.

Ввиду того, что поставка товара (натуральная выплата заработной платы) осуществлена неплательщику НДС, в соответствии с п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165, следует выписать налоговую накладную на обычную стоимость товара, использованного в качестве оплаты. Налоговая накладная выписывается в двух экземплярах, которые остаются у предприятия-работодателя. В оригинале налоговой накладной производится пометка, например: "Натуральная выплата в счет оплаты труда физическим лицам", а в строках "Индивидуальный налоговый номер покупателя" и "Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (покупателя)" проставляется пометка "х".

Далее, на основании выписанной налоговой накладной производится соответствующая запись в реестре полученных и выданных налоговых накладных, после чего указанные суммы НДС отражаются в декларации за отчетный период.