Налогообложение несвоевременно возвращенных подотчетных сумм и ответственность за их невозврат Аверс 2010-03-29

Налогообложение несвоевременно возвращенных подотчетных сумм и ответственность за их невозврат

Аверс-бухгалтерия № 13 (479) от 29.03.2010 г.

Практически каждый субъект хозяйствования при осуществлении своей деятельности практикует выдачу наличности в виде непосредственно денежных средств, корпоративных платежных карточек, дорожных, банковских или персональных чеков, других платежных документов под отчет для обеспечения своих нужд - командировочных расходов, закупки товарно-материальных ценностей и пр. То есть вопросы, касающиеся своевременного отчета об использованных суммах, а также порядок применения штрафных санкций за превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности, всегда являются актуальными.

В настоящее время вопросы, связанные с обращение наличных средств, выданных под отчет, ответственности в этой сфере, регулирует ряд документов. Так, п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов предусматривает особый порядок налогообложения и виды финансовой ответственности за несвоевременный возврат средств, полученных работником на командировку или под отчет (форма и порядок составления отчета утверждены приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440, далее - Приказ № 440).

Согласно п. 2.11 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 (далее - Положение № 637), выдача наличности под отчет осуществляется из касс субъекта предпринимательства только в том случае, если работник отчитался в установленном порядке за ранее выданные суммы.

Штрафные санкции за превышение установленных сроков использования работником выданной под отчет денежной наличности применяются:

- к работодателям за превышение установленных сроков использования выданной под отчет денежной наличности, а также за выдачу под отчет средств без полного отчета по ранее выданным средствам - в размере 25 % от выданной суммы (Указ Президента Украины от 12.06.95 г. № 436/95 "О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности", далее - Указ № 436);

- к самим подотчетным лицам, нарушившим предельные сроки возврата подотчетных средств, в виде штрафа в размере 15 % таких несвоевременно возвращенных или невозвращенных средств (п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

Порядок представления авансового отчета

Согласно требованиям п.п. 4.3.2 п. 4.3 ст. 4 Закона о налоге с доходов в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика не включается (не подлежит отражению в его годовой налоговой декларации) сумма денежных средств, полученных на командировку или под отчет. Однако для этого необходимо последовательно выполнить следующие действия.

В соответствии с п.п. 9.10.2 п. 9.10 ст. 9 указанного закона работник до окончания третьего банковского дня, следующего за днем возврата из командировки или завершения выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, предоставившего денежные средства под отчет, обязан:

- представить отчет об использовании средств, полученных на командировку или под отчет, с документами, подтверждающими стоимость оплаченных расходов;

- возвратить в кассу или зачислить на банковский счет лица, предоставившего средства под отчет, неизрасходованные денежные средства.

Вышеуказанная норма Закона о налоге с доходов не содержит требований к документам, прилагаемым к авансовому отчету и подтверждающим расходы.

Отметим, что в разделе "Общие положения" Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59 (далее - Инструкция № 59), разъясняется, что подтверждающим следует считать расчетный документ, оформленный в соответствии с условиями п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли и Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг", то есть расчетными документами являются проездные документы, счета или фискальные чеки, распечатанные соответствующим образом, в том числе при помощи зарегистрированных регистраторов расчетных операций. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что только оригиналы расчетных документов могут подтверждать понесенные расходы, соответственно их копии к авансовому отчету прилагаться не могут.

Операционным (банковским) днем является часть рабочего дня, в течение которой принимаются документы на перевод денежных средств (п. 1.19 ст. 1 Закона № 2181). Дни определяются для банков рабочими по правилам, установленным соответствующим постановлением НБУ.

Вышеуказанные документы, подтверждающие суммы расходов, понесенные подотчетным лицом, необходимы для:

- правомерного их отнесения в состав валовых расходов;

- возмещения работнику признанных обоснованными расходов, понесенных им за время командировки или выполнения отдельного гражданско-правового действия;

- начисления штрафа на сумму излишне израсходованных и несвоевременно возвращенных денежных средств или включения такой суммы в налогооблагаемый доход работника с последующим удержанием штрафа и/или налогооблагаемой суммы из его заработной платы.

Пунктом 6 Приказа № 440 предусмотрено составление авансового отчета лицами, получившими средства на командировку и под отчет. При этом особо следует отметить ситуацию, когда работником за собственные наличные средства приобретаются товары (продукция или услуги) для предприятия. Мнение НБУ по данному вопросу изложено в письмах от 11.05.2004 г. № 11-113/1571-4618, от 13.04.2005 г. № 11-113/1227-3746, от 29.09.2005 г. № 11-113/3341-9712, от 04.10.2005 г. № 13-137/4662-9834 и от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206, суть которых сводится к следующему. Вопрос приобретения работниками в собственность предприятия товаров за собственные наличные средства с последующим возмещением им израсходованной наличности и правомерности использования собственных наличных средств работниками предприятий для решения производственных (хозяйственных) нужд регулируется на законодательном уровне, в частности, ст. 1158 и 1160 ГКУ, а не Положением № 637. То есть осуществление рассматриваемой операции является правомерным. При этом в одном из указанных писем НБУ напоминает о десятитысячном ограничении, установленном п. 2.3 Положением № 637, за несоблюдение которого предусмотрена ответственность.

Поскольку авансовый отчет является первичным документом, то в письме от 26.03.2007 г. № 2862/6/11-0216 ГНАУ, руководствуясь ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", напомнила, что он должен содержать указание должностей лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции, а также личную подпись или другие данные, предоставляющие возможность идентифицировать лицо, принимающее участие в осуществлении такой операции. Исходя из этого графы "Отчет проверен", "Остаток внесен (перерасход выдан) в сумме по кассовому ордеру", бухгалтерские проводки, а также расчет штрафа и суммы удержанного налога за несвоевременный возврат денежных средств заполняются должностным лицом предприятия, в обязанности которого входит выполнение таких функций.

Сроки представления авансового отчета

Напомним, что п.п. 2.11 Положения № 637 установлены следующие сроки, на которые можно выдавать наличность под отчет:

- на закупку сельскохозяйственной продукции, продуктов ее переработки и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома, - не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличности под отчет;

- на прочие производственные (хозяйственные) нужды - не более 2 рабочих дней, включая день выдачи наличности под отчет.

Для средств, выданных на командировку, сроки возврата Положением № 637 не установлены.

Подпункт 9.10.2 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов предусматривает, что представить отчет по полученным подотчетным суммам работник должен не позднее трех банковских дней, следующих за днем, когда работник завершил командировку или закончил выполнение хозяйственного задания.

В этом же пункте указано, что остаток наличности, выданной под отчет, должен быть возвращен подотчетным лицом до или во время представления авансового отчета.

Учитывая, что упомянутые документы противоречат друг другу, НБУ в письме от 11.09.2007 г. № 11-115/3400-9224 разъяснил, что приоритет имеют нормы Закона о налоге с доходов. Из этого следует, что:

- работник должен отчитаться о выданных ему на командировку денежных средствах в течение трех банковских дней, следующих за днем завершения командировки;

- работник должен отчитаться о выданных ему денежных средствах на хозяйственные нужды в течение банковского дня, следующего за днем выдачи средств, независимо от результата выполнения задания;

- в случае одновременной выдачи подотчетному лицу наличности на командировку и для решения в этой командировке хозяйственных вопросов (например, для закупки у населения сельхозпродукции или заготовки вторсырья) отчет по обеим суммам составляется в течение трех банковских дней, следующих за днем завершения командировки. В этом случае день завершения командировки считается и днем завершения хозяйственной операции, даже если срок командировки превысил 10 календарных дней.

При этом остаток наличности, выданной под отчет, во всех случаях должен быть возвращен подотчетным лицом до или во время представления авансового отчета.

Пример. Работнику 2 числа условного месяца одновременно выдана наличность на командировку и на закупку сельхозпродукции. При этом 3, 4, 10, 11, 17 и 18 числа - выходные дни. Из указанного следует, что:

- если работник возвратится из данной командировки 7 числа, то предельным сроком представления отчета будет 12 число (неиспользованная наличность возвращается до или во время представления авансового отчета);

- если же работник возвратится из командировки 19 числа, то это будет означать, что прошло 11 рабочих дней с момента выдачи средств под отчет. Однако составить отчет и вернуть средства можно не позднее предельного срока представления авансового отчета, то есть 22 числа.

На практике бывают случаи, когда предприятиям приходится обеспечивать своих работников средствами на командировку, перечисляя деньги на платежные карточки. Такая возможность предусмотрена Инструкцией № 59.

Подпункт 9.10.4 "а" п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов предусматривает необходимость в представлении отчетности по излишне потраченным суммам до окончания третьего банковского дня после завершения командировки, если налогоплательщиком (в данном случае командированным работником) посредством платежной карточки была получена наличность.

Если при использовании платежных карточек во время служебной командировки командированным лицом - налогоплательщиком осуществлялись расчеты в безналичной форме, то согласно п.п. 9.10.4 "б" п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов срок представления налогоплательщиком отчета об использовании предоставленных на командировку средств устанавливается не позднее 10 банковских дней после окончания командировки, а при наличии уважительных причин работодатель (самозанятое лицо) может его продлить и до 20 банковских дней (например, до выяснения вопросов о выявленных расхождениях в отчетных документах).

НБУ в письме от 14.08.2009 г. № 25-313/2015-15472 обратил внимание на разницу в сроках представления авансового отчета в случае выдачи средств на командировку (под отчет) путем перечисления средств на корпоративную карточку предприятия или на личную платежную карточку работника. Во втором случае деньги считаются выданными под отчет в момент перечисления средств на карточный счет работника, следовательно отчитаться по ним необходимо в сроки, как и при выдаче средств из кассы предприятия, то есть в течение трех банковских дней по окончании командировки.

Образец составления авансового отчета о командировочных расходах

ЗАТВЕРДЖЕНО
наказом Державної податкової адміністрації України
від 19.09.2003 р. № 440

Штрафные санкции за несвоевременный возврат подотчетных средств

Штрафные санкции, налагаемые на работодателя

В случае нарушения установленных сроков использования работниками выданной под отчет наличности, а также за выдачу наличных средств без полного отчета по ранее предоставленным суммам к работодателям согласно п. 1 Указа № 436 может быть применена штрафная санкция в размере 25 % выданной суммы, а к должностным лицам - административные взыскания, определенные ст. 164² КУоАП.

Особенности применения санкций, предусмотренных п. 1 Указа № 436, дополнительно изложены в письмах НБУ от 03.08.2004 г. № 11-113/2603-7748, от 10.04.2002 г. № 11-113/637 и от 02.07.2002 г. № 11-113/1166. В письме ГлавКРУ от 21.07.2004 г. № 12-14/311, в свою очередь, разъяснено, что такая финансовая санкция не применяется к средствам, потраченным физическим лицом на хозяйственные нужды субъекта предпринимательства, если эти средства не были ранее выданы ему под отчет.

Штрафные санкции, налагаемые на подотчетное лицо

Согласно требованиям п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов, если налогоплательщиком сумма излишне израсходованных денежных средств не возвращена до или во время представления авансового отчета, но возвращена не позднее отчетного месяца, на который приходится последний день представления такого отчета, то с такого подотчетного лица удерживается штраф в размере 15 % суммы излишне израсходованных средств.

Пример. Работнику предприятия 14 числа условного месяца из кассы был выдан аванс на командировку в сумме 300 грн. 16 числа работник вернулся из командировки и в этот же день представил авансовый отчет на сумму 200 грн. При этом сумма неизрасходованных денежных средств в размере 100 грн. была им возвращена только 22 числа.

За нарушение действующего порядка возврата денежных средств с работника необходимо удержать штраф в размере 15 грн. (100 грн. × 15 %), а на работодателя должен быть наложен штраф в размере 25 грн. (100 грн. × 25 %).

ГНАУ в своем письме от 25.03.2004 г. № 2776/5/17-2116 обращает внимание на то, что штраф налагается только по факту нарушения предельного срока возврата суммы излишне израсходованных средств. Из этого следует, что объектом налогообложения являются только невозвращенные в срок суммы указанных средств. А под излишне израсходованными средствами ГНАУ непосредственно понимает документально не подтвержденные подотчетным лицом расходы и суммы, превысившие определенные законодательством нормы затрат на командировки, установленные постановлением КМУ от 23.04.99 г. № 663 (далее - Постановление № 663).

В другом письме от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116 главный налоговый орган относительно особенностей рассматриваемого вопроса указал следующее:

- отличием применяемых согласно п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов штрафных санкций от иных подобных взысканий является то, что они удерживаются именно с налогоплательщика, а не с налогового агента, и поэтому не могут считаться административным штрафом или штрафом, налагаемым в соответствии с нормами УК;

- на основании того, что штраф взыскивается с налогоплательщика - подотчетного лица налоговым агентом (работодателем или другим лицом, предоставившим средства) по процедуре удержания налога, установленной п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов, то есть за счет средств на оплату труда (по коду экономической классификации 1111 "Заработная плата" для бюджетных учреждений), такой штраф должен перечисляться на счета, предназначенные для зачисления налога с доходов физических лиц, и в отчетных документах работодателя во избежание возможности возврата этого штрафа как излишне удержанной суммы налога быть персонифицированным по конкретному лицу (см. также письмо Минфина от 20.05.2005 г. № 31-17310-01-8/9788);

- о сроках перечисления штрафа ГНАУ высказывает мнение относительно их зависимости (которая, отметим, явно не прослеживается) от сроков перечисления в бюджет налога с невозвращенных подотчетных сумм. Такой штраф якобы необходимо уплатить в сроки, предусмотренные для налогового обязательства отчетного налогового периода. Из этого следует, что при регулярной выплате заработной платы штраф уплачивается одновременно с налогом с доходов, удержанным с такой заработной платы, если же оплата труда осуществляется с задержкой, то штраф вместе с налогом согласно п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона о налоге с доходов подлежит уплате в бюджет в сроки, установленные законом для месячного налогового периода, то есть до тридцатого числа месяца, следующего за отчетным;

- ГНАУ придерживается мнения, что Закон о налоге с доходов вступает в противоречие с действующим законодательством в части определения предельного размера удержаний с месячной заработной платы отдельного работника, и надеется на то, что Минфин совместно с субъектами законодательной инициативы решит эту проблему путем внесения изменений в упомянутый закон. Пока же данный вопрос будет выясняться, обратим внимание на следующее. В ст. 128 КЗоТ однозначно указано, что размер всех удержаний с месячной зарплаты не может превышать 50 % заработной платы, о чем указано в письме ГНАУ от 25.03.2004 г. № 2776/5/17-2116 (исключение - 70 %, установленные для удержания алиментов на несовершеннолетних детей и удержаний при исправительных работах), а поскольку сам Закон о налоге с доходов не содержит конкретной нормы, устанавливающей иные предельные размеры удержаний, то отсутствуют правовые основания для того, чтобы размер удержаний превысил 50 % (либо 70 % в исключительных случаях) месячной зарплаты наемного работника. Сами же удержания могут производиться только по приказу (распоряжению) собственника предприятия или уполномоченного им органа, изданного не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возврата аванса (п. 1 ст. 127 КЗоТ).

Порядок применения предусмотренных действующим законодательством ограничений на осуществление удержаний из заработной платы в случаях несвоевременного возврата работником полученных под отчет денежных средств также рассмотрен в письмах Минтруда от 28.12.2007 г. № 333/06/186-07 и Минюста от 28.12.2007 г. № 21-14-801, в которых указано следующее.

Размер удержаний из заработной платы в соответствии со ст. 128 КЗоТ ограничивается суммой, рассчитанной в пределах 20 % заработной платы, причитающейся к выплате работнику. В отдельно предусмотренных законодательством случаях размер удержаний может достигать 50 или 70 %. При этом в КЗоТ не уточнено, включаются ли в размер указанного ограничения удерживаемые с выплачиваемого дохода налоги и другие обязательные платежи.

Но указанные органы конкретно не разъясняют, распространяется ли упомянутая норма КЗоТ, ограничивающая сумму ежемесячных удержаний из заработной платы, на удержания, предусмотренные Законом о налоге с доходов в отношении подотчетных сумм. Однако Минтруда в своем письме указал, что удержание налогов и сборов с заработной платы не входит в предельный размер, предусмотренный ст. 128 КЗоТ.

Поскольку удержания, связанные с несвоевременным возвратом подотчетных сумм имеют различный статус, можно предположить, что их включение в состав удержаний, подлежащих ограничению должно производиться следующим образом:

- удержание 15 % штрафа и оставшейся в распоряжении подотчетного лица суммы неизрасходованной по назначению производится с применением 20 % ограничения;

- удержание налога с доходов, рассчитанного согласно п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов, производится без учета ограничений, предусмотренных ст. 128 КЗоТ, поскольку начисление и удержание налогов производится в соответствии с Законом о налогах с доходов, являющимся приоритетным в этом случае.

Последствия несвоевременного возврата подотчетных средств

Согласно требованиям п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов если налогоплательщик не возвращает сумму излишне израсходованных денежных средств, полученных на командировку или под отчет в течение месяца, на который приходится предельный срок их возврата и представления авансового отчета, то такое подотчетное лицо ожидают определенные финансовые взыскания.

Помимо 15 % штрафа, рассчитанного от невозвращенной подотчетной суммы, в состав месячного налогооблагаемого дохода подотчетного лица согласно п.п. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закона о налоге с доходов включаются и сами "суммы излишне израсходованных денежных средств", размер которых определяется в порядке, предусмотренном п. 9.10 ст. 9. Но в этой норме конкретно не указано чему должен быть равен налогооблагаемый доход подотчетного лица, своевременно не возвратившего не потраченные суммы.

Поэтому следует учесть нормы п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов, в котором предусмотрена возможность расчета налоговыми агентами налога в случае получения подотчетными лицами доходов без их предварительного обложения. Объект налогообложения в этом случае определяется путем умножения суммы излишне израсходованных денежных средств на коэффициент, рассчитываемый по следующей формуле: К = 100 / (100 - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления). С 1 января 2007 года этот коэффициент равен 1,1765 (100 / (100 - 15 )).

В случае выдачи работнику средств на командировку в валюте страны назначения или в свободно конвертируемой валюте невозвращенная часть подотчетной суммы и 15 % штраф за ее невозврат согласно п. 3.3 ст. 3 Закона о налоге с доходов пересчитывается в гривны по курсу НБУ, действующему на день получения денежных средств (см. также письмо ГНАУ от 16.09.2009 г. № 11200/5/17-0716).

Дополнительно отметим, что если в будущих налоговых периодах налогоплательщик возвращает сумму излишне израсходованных денежных средств или она взыскивается с такого налогоплательщика по решению суда, перерасчет налоговых обязательств такого налогоплательщика не осуществляется, и сумма штрафа не возмещается (п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов).

С учетом изложенного может возникнуть вопрос о целесообразности возврата работником излишне истраченных сумм в кассу предприятия после начисления штрафа и налога с доходов физических лиц. Поэтому уточним следующую особенность данной проблемы.

Указом № 436 предусмотрены штрафные санкции для субъектов предпринимательства, допустивших превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности, а также за выдачу ее под отчет лицу, не отчитавшемуся за ранее выданные средства. Из этого следует, что если работник своевременно не вернул в кассу предприятия полученные под отчет средства, такому предприятию придется платить штраф и вдобавок не иметь возможности выдать наличность под отчет виновному лицу для выполнения им следующих хозяйственных операций или для поездки в командировку (п.п. 2.11 Положения № 637 прямо предусмотрена обязанность работника отчитаться перед предприятием по ранее полученным суммам). Также напомним, что Инструкцией № 59 предусмотрено обязательное авансирование работника, направляемого в иную местность для выполнения служебного задания.

Также следует уточнить, что невозвращенные подотчетные суммы не относятся к заработной плате, поэтому они не являются базой для начисления и удержания взносов на пенсионное и социальное страхование (см. письма ПФУ от 16.08.2007 г. № 13184/03-20, Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности от 07.07.2006 г. № 01-16-1457 и Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 22.06.2006 г. № 161-07-2).

Ответственность подотчетного лица и налогового агента

Согласно требованиям п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов налоговым агентом при налогообложении не надлежащим образом возвращенных подотчетных сумм является лицо, их предоставившее. Таким образом, ответственность за начисление, удержание и уплату налога с доходов несет налоговый агент - работодатель, выдавший средства под отчет (п. 17.2 "а" ст. 17).

Порядок удержания налога с доходов и взыскания штрафа осуществляется по процедуре, установленной п.п. 9.10.1 упомянутого закона. Так, штраф и налоговое обязательство, начисленное с суммы излишне израсходованных денежных средств, умноженной на коэффициент, взыскиваются за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) налогоплательщика за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода - за счет доходов следующих месяцев до полной уплаты невозвращенных средств.

Если налогоплательщик прекращает трудовые или гражданско-правовые отношения с лицом, предоставившим средства под отчет, то начисленные суммы штрафа и налога удерживаются за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода при проведении окончательного расчета, а при недостаточности суммы такого дохода непогашенная часть налога включается в состав налогового обязательства налогоплательщика по результатам отчетного налогового года.

Если полное удержание такой суммы налога является невозможным в результате смерти налогоплательщика или признания его по решению суда без вести пропавшим или умершим, то такая сумма удерживается при начислении дохода за последний для такого налогоплательщика налоговый период, а в непогашенной части признается безнадежной к уплате.

В письме ГНАУ от 25.03.2004 г. № 2776/5/17-2116, помимо указанного, отмечается, что если за уволившимся подотчетным лицом остаются невозвращенные излишне израсходованные средства, то работодатель обязан включить их в состав невыполненного налогового обязательства работника и представить налоговый расчет сумм налога и/или штрафа, не удержанного с подотчетного лица, налоговому органу по месту налогового адреса этого лица для обеспечения дальнейшего контроля за уплатой налоговых обязательств в бюджет непосредственно им самим. Отметим, что форма такого налогового расчета на сегодняшний день пока не утверждена.

Также обратим внимание заинтересованных лиц на следующие противоречия, которые заложены в нормах Закона о налоге с доходов:

- на основании п.п. 20.3.2 подотчетное лицо освобождается от обязанностей погашения суммы налоговых обязательств или налогового долга, если работодатель, ранее выдавший вовремя не возвращенные средства под отчет, не осуществляет удержание и уплату с них налога в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок их возврата;

- с другой стороны, сумма излишне израсходованных денежных средств, не возвращенная подотчетным лицом, может быть согласно п.п. 4.2.11 включена в состав общего месячного налогооблагаемого дохода по истечении срока исковой давности такой задолженности.

Таким образом, может получиться, что невозвращенная сумма выданных под отчет денежных средств попадает под налогообложение дважды - сначала как сумма, возвращенная несвоевременно, а затем как задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Дополнительно обратим внимание на мнение НБУ, высказанное по рассматриваемому вопросу в письме от 05.07.2007 г. № 18-210/2252-6820. Так, этот орган считает правомерным неприменение штрафных санкций за нарушение действующего порядка использования выданной под отчет наличности к командированному работнику и его работодателю в случае наличия уважительных причин, повлекших нарушение сроков представления авансового отчета. Но, несмотря на то, что такой подход предоставляет нарушителям возможность доказывать отсутствие своей вины, не следует забывать, что нормы п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов не учитывают обстоятельств несвоевременного возврата наличных средств. Поэтому работодателям, которые являются налоговыми агентами и несут ответственность за начисление, удержание и уплату в бюджет налога с доходов, а также за превышение сроков использования подотчетных сумм, об этом следует не забывать.

Определение термина "излишне израсходованные средства"

Сумма излишне израсходованных средств, невозвращенная в установленный срок, согласно требованиям п.п. 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов является базой для расчета штрафных санкций и налоговых обязательств, которые впоследствии подлежат удержанию за счет любого налогооблагаемого дохода подотчетного лица, нарушившего действующее законодательство. Поэтому принципиально важно разобраться в том, что именно следует понимать под термином "излишне израсходованные средства".

Проанализировав положения п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов, можно прийти к выводу, что к излишне израсходованным средствам относятся не возвращенные в сроки, установленные п.п. 9.10.3, следующие суммы:

- при выдаче средств под отчет - суммы, превысившие фактический размер расходов налогоплательщика на осуществление отдельных гражданско-правовых действий от имени и за счет лица, предоставившего такие средства. Иными словами, когда сумма, израсходованных подотчетным лицом средств, превышает документально подтвержденную стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), указанную в квитанциях, чеках и других платежных документах;

- при выдаче средств на командировки - суммы, превысившие определенные законодательством нормы расходов на командировки. Эти расходы в соответствии с требованиями п.п. 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов определяются согласно п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли. Напомним, что в указанном подпункте идет речь об отнесении к составу валовых расходов предприятия расходов на командировки физических лиц, состоящих в трудовых отношениях или являющихся членами руководящих органов плательщика налога на прибыль. А к командировочным расходам относятся - суточные расходы в пределах норм, установленных Постановлением № 663; расходы на проезд, в том числе городским транспортом; оплата стоимости проживания; оплата телефонных счетов; оформление загранпаспортов; затраты на устный и письменный переводы при условии представления подтверждающих документов;

- кроме того, если работник не отчитался за использованные авансовые средства, то излишне израсходованными средствами будет считаться вся сумма полученного аванса, поскольку у предприятия отсутствуют документы, подтверждающие правомерность расходования этих средств.

ГНАУ в своем письме от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116, разъясняет, что именно считается излишне израсходованными средствами и дополнительно отмечает, что согласно абз. 2 п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли затраты на командировку, предусмотренные абз. 1 этой нормы, могут быть отнесены к валовым расходам только при наличии документов, подтверждающих такие затраты. То есть при отсутствии подтверждающих документов невозвращенные средства будут считаться излишне израсходованными. В данном письме также рассмотрен следующий алгоритм налогообложения суточных расходов:

- если суточные расходы превышают предельную величину, установленную п. 1 Постановления № 663, но они выплачены в пределах, установленных коллективным договором (ст. 13 КЗоТ) или приказом по предприятию, то данная сумма денежных средств не будет считаться излишне израсходованной;

- если подотчетное лицо своевременно отчитывается об использовании полученных денежных средств, то увеличенная сумма суточных признается работодателем расходами на командировку, но их финансирование осуществляется за счет прибыли предприятия;

- с разницы между выплаченными суточными и их законодательно установленным размером на общих основаниях удерживается налог с доходов. При этом база налогообложения увеличивается на коэффициент, предусмотренный п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов (см. также письмо ГНАУ от 17.05.2005 г. № 4347/6/17-3116, в котором высказано не совсем корректное мнение по данному поводу);

- штраф с суммы указанного превышения не взыскивается.

Относительно рассмотренных правил налогообложения, аналогичное мнение высказывалось главным налоговым органом и в письме от 25.03.2004 г. № 2776/5/17-2116. При этом, как указывает ГНАУ, ссылаясь на п.п. 9.10.1 и 9.10.3 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов, штраф налагается только по факту нарушения предельного срока возврата и по факту невозврата суммы излишне израсходованных средств, а не за наличие превышения расходов над предельными нормами. Однако базой для начисления этого штрафа в обоих случаях будет имеющаяся в наличии сумма излишне израсходованных средств.

Пример. 14 числа условного месяца (понедельник) работнику выдан аванс на командировку в сумме 300 грн. Из командировки работник вернулся 18 числа (пятница) и в этот же день представил отчет об использовании средств на сумму 250 грн. При этом сумму излишне израсходованных денежных средств в размере 50 грн. он не возвратил ни при представлении отчета, ни в конце этого месяца.

В этом случае предельным сроком возврата излишне израсходованных 50 грн. и представления отчета об использовании средств является 23 число (среда), то есть срок окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором работник вернулся из командировки. А отчетным месяцем, на который приходится предельный срок возврата, является упомянутый условный месяц. Таким образом, работник не вернул излишне израсходованные денежные средства, и эта сумма подлежит соответствующему налогообложению с уплатой штрафа.

Так как работник не вернул средства в течение месяца обязательного возврата, то эта сумма, умноженная на коэффициент, предусмотренный п. 3.4 ст. 3 Закона о налоге с доходов, подлежит включению в его очередной налогооблагаемый доход.

Если выбирается вариант включения невозвращенной подотчетной суммы в очередной налогооблагаемый доход работника (налоговая социальная льгота условно не предоставляется), то сумма налога рассчитывается следующим образом:

- за январь работнику начислена заработная плата в сумме 600 грн.;

- взносы на пенсионное и социальное страхование условно равны 20 грн.;

- сумма штрафа составляет 7,50 грн. (50 × 15 %);

- невозвращенная подотчетная сумма, подлежащая налогообложению, - 58,82 грн. (50 × (100 / (100 - 15)));

- база обложения налогом с доходов составляет 638,82 грн. (600 - 20 + 58,82);

- сумма налога с доходов равна 95,82 грн. (638,82 грн. × 15 %);

- к выдаче на руки - 476,68 грн. (600 - 20 - 7,50 - 95,82).

Сумма удержаний в данном случае менее 50 % дохода работника.

Подпункт 9.10.1 п. 9.10 ст. 9 Закона о налоге с доходов предусматривает также и альтернативный вариант исполнения рассматриваемых обязательств перед бюджетом - сумма налога взыскивается за счет налогооблагаемого дохода налогоплательщика (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода (либо с учетом ограничений, предусмотренных КЗоТ) - за счет доходов следующих месяцев до полной уплаты невозвращенных средств. В этом случае расчеты осуществляются следующим образом:

- налогооблагаемая сумма 50 × (100 / (100 - 15)) = 58,82 грн.;

- сумма налога 58,82 × 15 % = 8,82 грн.;

- сумма штрафа 50 × 15 % = 7,5 грн.;

- итого к дополнительному удержанию 8,82 + 7,50 = 16,32 грн.

В целях избежания санкций, которые применяются к предприятию за нарушение порядка выдачи наличных средств, работник, независимо от выбранного варианта, также должен вернуть и сумму так называемых "излишне израсходованных денежных средств" в размере 50 грн.